会员风采
国际接轨中资产减值问题的探讨—MIPA会员 高宏       
2012-05-09

一、序言

随着我国2001年12月加入WTO和全球经济一体化进程的进一步推进,在大量外资涌入我国的同时,越来越多的企业已走出国门融入全球经济的大潮之中。

会计作为一种国际通用的商业语言,各国会计准则与国际会计准则接轨的呼声越来越高。在国际会计准则委员会IASC和证券监管机构国际组织IOSCO的合作下,国际会计核心准则获得通过,随着IASC的彻底重组,IFRS/IAS在全球的影响正日益扩大。欧盟已果断加入实施IFRS/IAS的队伍,美国也启动了趋同计划。我国政府于2006年2月已正式颁布基本会计准则和38个具体会计准则并将于2007年1月1日起在上市公司率先实行。这标志着我国会计准则与国际会计准则基本趋同的体系正式建立。它将对完善社会主义市场经济体制,提高对外开放水平和加速我国融入全球经济具有十分重要的意义。但是应该看到各国由于市场经济发展的步伐和进程不同,会计准则又具有其独特性,我国企业会计准则还不可能与国际会计准则完全趋同。本文拟就会计准则第8号-----资产减值会计准则与国际会计准则第36号存在的差异进行比较分析,并对我国在执行该准则过程中存在的问题进行研究,提出解决问题的对策与建议。

二、资产减值核算概述

(一)、资产减值核算的内涵

资产是最重要的会计要素之一。与资产相关的会计信息则是财务报表使用者最为关注的重要会计信息。随着全球经济一体化和科学技术的飞速发展,企业则面对经营环境的日趋复杂和竞争的日趋激烈,与此同时,企业面临的风险和不确定性的因素越来越大。这样,资产的价值将随之失去了一成不变的地位。为使资产预期给企业带来的有关经济利益尽可能流入企业,企业若继续单纯采用历史成本对此进行核算,势必会影响企业资产的真实情况,企业财务报告的有用性也会因此大打折扣。因此,社会经济环境发生变化和企业内部的各种原因,常常会引起资产减值而导致资产的可收回价值低于账面价值,以历史成本计量的资产价值不再具有决策的相关性。为公允地反映企业的资产状况,向现实和潜在的投资者提供决策相关信息,就有必要规范资产减值核算,确认资产减值,调减资产的账面价值。

资产减值核算是指资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值,而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露。

(二)、规范资产减值核算的重要性

如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值核算存在的外部力量,那末,企业规避风险就是刺激资产减值核算使用的内在动力。其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息,而不在于向所有者报告受托责任。其实质是用价值计量代替成本计量,并将账面金额高于其预期给企业带来的经济利益部分确认为资产减值损失或费用而使期末资产按较低的现行价值计量。可见,资产减值核算努力为资产的真实价值提供量度。当企业面临现实或潜在的风险时,通过资产减值这个通道,预警和消化风险,提高企业资产质量,增强企业防范风险的能力,最终保护投资者的利益。资产减值准备的计提是稳健性原则的具体运用,它是一把双刃剑,一方面,可以提高资产的质量以及企业抵御风险的能力,真实反映企业长期资产的现值,为会计报表的使用者提供决策依据,对投资者和债权人是一种极大的保护;另一方面,它也给企业管理者提供了盈余管理的机会,从而导致虚假财务信息的产生,损害投资者和债权人的利益。企业在执行我国现行资产减值准则时就存在二种倾向:一是为了减少纳税调整而不计提资产减值准备。我国的税法规定的纳税基础是收付实现制,对于资产减值准备明确不得税前抵扣。而目前计提减值准备的公允价值较难确定,会计人员的职业判断能力尚欠缺。会计人员不愿意因此而进行纳税调整。二是为了调节盈亏多计或少计提资产减值准备。我国现行的资产减值准备准则规定以公允价值衡量资产是否减值。而现阶段公允价值的获取和确定较困难。一些公司于是将该准则作为调节利润的工具。因此,规范资产减值准备的计提,真实反映企业的财务状况,使该准则更有效、更具有可操作性,对克服我国现行资产减值准则存在的上述二种倾向就显得尤为重要。

三、我国现行资产减值会计准则在执行中存在的问题

随着我国市场经济体制的逐步建立,产品的价格逐步由市场机制决定,资产的价值受市场价格的波动、供求关系的变化和技术的更新换代等影响较大,从而出现了资产减值情况。我国现行资产减值准则于2001年发布,对资产减值的确认、计量和相关信息披露的方面进行了规范,但在执行中普遍存在如下问题:

1.收回价值的确定和计量的标准难以准确把握

可收回金额是指公允价值与预计未来现金流量现值二者中较高者。相关资产的活跃市场存在是确定可收回金额的必备条件。从我国现阶段看,证券、产权、生产资料市场等都不成熟,价格难以反映价值。绝大多数资产的公允市价难以获得。虽然不存在相关资产活跃市场时也可用现值技术等估计,但现阶段未来现金流量以及折现率等信息都缺乏。会计人员需要根据经验和所掌握的会计知识进行职业判断。例如,企业在确认和计量资产减值准备时,必须取得一些数据:短期投资市价、存货的可变现净值、长期投资的可收回金额、固定资产的可收回金额、无形资产的可收回金额、在建工程的可收回金额、委托贷款的可收回金额等。而可收回金额等的确定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断。在市场经济条件下,市场价格变化莫测,而预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定时期现金流入量和贴现率,由于其未来可收回金额及项目的未来经营情况具有较大的不确定性,所以未来时期现金流入量和贴现率则更加具有不确定性。因此,资产减值准备的确认和计量标准不清晰,对于会计人员而言,操作性较差。很显然,这就使企业进行利润操纵的企业有了可乘之机。企业就可以利用这些不确定因素,通过多提或少提“准备”来调节收益。

2.会计人员的职业判断能力不强

在会计职能方面,我国企业对会计的要求仍然停留在“算帐型“辅之一般的财务管理的水平上。“管理型”的会计仍然较少。我国现有的会计从业人员大约是1200万,真正有能力从事职业判断的会计师并不多。过去,我国行业会计制度是以税法为导向,柔性不足,刚性有余,企业不必也无法进行职业判断。现今,企业会计准则与税法已经相互分离,会计准则以投资者为导向,较之过去,已有相当柔性空间而会计职业判断则贯穿其中。职业判断是对我国会计准则的创新。没有以投资者为导向的会计准则,职业判断也无从谈起。企业要想让资产减值会计发挥作用,必须熟练把握职业判断。这要求会计人员提高综合素质,除了具有清晰的会计专业知识外,还需要使用其他多学科技术,综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。如合理分析判断固定资产减值,不仅需要会计师具有丰富的会计经验,还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识,因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。即使相同的企业,对资产使用效率也不同,而且,资产的价值会随不同的时点发生变化。对于不动产和无形资产来说,只有掌握专业的评估知识才能得出恰当的资产减值准备金额。所以,会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构,才会得出高水平的职业判断结果,否则,判断的结果可想而知。现阶段,会计人员的素质虽较以前有较大提高,但脱离原来的会计制度,特别是要运用现值技术进行职业判断尚有一定难度,表现为对同一资产,减值准备计量结果五花八门。会计师的综合素质不高,将直接影响职业判断的水平,制约资产减值核算的使用效果。此外,在我国现实的会计实务中,业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息也时有失真。

3.相关市场不活跃,不成熟

完善的市场和大量透明、公开、可靠的信息和资料是计量资产减值、评价资产减值合理性必不可少的基础。但作为市场经济初级阶段的我国,信息市场和价格市场尚不成熟。无论企业,中介还是证券管理机构均难获得公司各种资产合理的市场价。货币市场、外汇市场和资本市场也没有完全放开,利率和汇率至今还没有完全市场化。我国现行的汇率形成机制是转型经济发展阶段的客观必然,而且与近年来的经济环境基本上是适应的,但从会计核算的角度来看,则会有不同影响。众所周知,利率和汇率是决定资产和负债价值(尤其是公允价值)的重要依据,所以在利率和汇率没有完全放开的情况下,要决定一些资产和负债的真实价值或者公允价值是存在一定困难的。这些困难在那些利率和汇率完全市场化的国家可能并不存在,但是在我国目前的发展阶段则是客观存在,这也是在应用公允价值计量上我们一直采取比较谨慎的态度的一个重要原因。

4.相关法律法规尚不健全

我国现行法律法规环境与国际财务报告准则对应用环境的要求还存在一些不一致。根据我国公司法和有关证券法规的规定,在公司发行股票配股和增发股票、暂停股票上市和终止上市以及对公司进行评价和监督等方面都非常偏重于利润指标。每股收益是上市公司主要的业绩衡量尺度,《公司法》、《证券法》等法规均以三年连续亏损作为上市公司暂停上市的依据之一。这使得企业使出浑身解数保证其上市的资格,可以说标准的过于刚性化在一定程度上导致了企业滥用资产减值准则。这不仅使得利润成为大家关注的焦点,而且也使得如何真实、公允地在财务报告中反映利润信息变得十分关键。因此,在企业法人治理结构和企业内控制度不健全状况下,计提资产减值准备有较大的利润调节空间,会影响信息的可靠性。同时,资产减值核算的基础是帐实相符的资产,但一些企业对固定资产等长期资产的管理相对薄弱。

5.与现行税法差异较大

会计准则与税法是遵循不同的目标。前者强调客观公允地反映企业财务状况和经营成果,后者则在于保证税收收入和体现国家的政策导向。我国税法规定的纳税基础是收付实现制,对于资产减值准备明确规定不得税前抵扣。

6.业绩评价体系不完善

我国现代企业制度尚未真正建立,过去国有企业的管理模式或多或少在一些企业存在,产权关系、权责关系仍不明确,经营者的责任得不到落实。企业管理当局为了体现在任业绩,对资产减值的计提和披露具有较大随意性。现代会计的目标是 “决策有用”。“决策有用”是以资本市场为媒介实现的,因为,在两权分离的现代企业中,投资人可以通过资本市场这只无形的手来检验企业管理层管理资本的业绩。国际会计准则理事会正在进行的“报告财务业绩”项目,理事会的目的是准备将现行的利润表(收益表)改造成全面收益表,全面收益表将向信息使用者提供综合收益信息,而不再直接提供净利润(净收益)信息。所以,在我国要引入全面收益表,从目前来看存在着法律、法规上的障碍。

四、我国新会计准则与国际会计准则的比较分析

为解决现行会计准则执行中存在的问题,新出台的资产减值会计准则根据我国上市公司的实情进行了修改,同时也考虑了国际会计准则,对资产减值的确认、计量及核算作了补充和调整,充分体现了公允性和真实性原则。但与国际会计准则对比尚存在着一些差异,有必要作进一步的比较分析。

(一)、国际会计准则对资产减值的要求

按国际会计准则公告第36号资产减值准则规定:只有当一项资产的可收回价值低于其帐面价值时,才应对减值损失加以确认,并计入当期损益。它从企业对资产的销售和使用的角度,将可收回金额定义为公允价值与销售成本的差额和使用价值孰高。国际会计准则规定在确认资产减值时,首先要判断是否存在导致资产减值的企业内部和外部因素。如果存在,才进行详细的减值损失计算。资产减值迹象包括十个方面:

1.资产市价大幅度下跌;
2.技术、市场、经济或法律等企业经营环境发生重大不利变化;
3.市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高从而影响企业的折现率;
4.企业净资产的帐面价值大于其资产的市场资本化金额;
5.资产已经陈旧过时或发生损坏;
6.资产的使用方式已经发生或将要发生重大变化,对企业产生负面影响;
7.为获取资产而发生的现金流量,或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求远远高于最初的预算;
8.与预算相比,资产的实际现金净流量或经营损益已明显恶化;
9.资产的预算现金净流量或经营利润大幅度下跌,或者预算损失大幅度增加;
10.经营损失或现金净流出。

国际会计准则规定确认资产减值时遵循重要性和成本效益原则。IAS36允许除商誉以外的资产减值恢复。在资产减值披露方面,IAS36对有关资产减值披露规定得比较详细。特别是对包括商誉及具有不确定使用寿命的无形资产在内的现金产出单元的减值信息披露的规定。

(二)、我国会计准则与国际会计准则在资产减值方面要求的差异

我国会计准则与国际会计准则在资产减值方面存在如下六方面的差异:

1.市场经济环境方面的差异。

国际财务报告准则本身及其应用实际是个系统工程,它不仅要求准则本身的高质量,还需要有一个强有力的、较为成熟的准则执行机制相配套。国际财务报告准则的制定基本上是基于一个较为成熟的市场经济环境的。而我国目前的经济环境则是从20多年前完全的计划经济转换而来的,与成熟的市场经济环境之间尚存在不少差距。

2.公允价值确定方面的差异。

IASB在其公布的IAS32中将公允价值定义为:“在一项公平交易中,熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”。 鉴于我国目前还无法广泛使用公允价值,人为调节利润的行为屡屡出现,新准则规定:有销售协议的按公平交易的协议价确定公允价值;无销售协议但存在资产活跃市场的按该资产的市场价;不存在销售协议和资产活跃市场的参考同行业类似资产的最近交易价;实在无法确认的按该资产预计未来现金流量的现值估计。对公允价值采取限制使用态度。

3.某些定义方面的差异。

与国际会计准则相比,我国新准则没有采用产出现金单元的定义,结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。在减值迹象判断和计量确认操作过程规定尚不完善。而IAS36的现金产出单元更详细地规定了减值操作。

4.资产减值准备转回的差异。

国际会计准则允许资产减值在一定条件下转回。但我国新会计准则要求固定资产、无形资产商誉、长期股权投资等已计提的资产减值准备一经确认,在以后会计期间不得转回。这也是与国际会计准则的实质性差异。

5.减值测试时间方面的差异

新会计准则要求定期(在会计期末)根据有关迹象核查减值。对商誉特别规定每年至少进行一次减值测试。但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。

五、对策建议

针对上述现行资产减值会计准则执行中存在的问题,结合国际会计准则对资产减值核算的要求,笔者提出如下对策与建议:

1.建立市场信息数据库,健全资本市场、生产资料市场

为了获取现金流量相关信息,各行业应着手建立行业市场信息库。企业历史实现的收益往往是预测未来收益的重要依据。通过过去的现金流可以预测未来的现金流。为此,必须建立容量大,时效性强的行业数据信息,以方便职业人员在资产定价时选取适当的参数。同时,还应健全发展信息、价格市场和资产评估体系,这是有效实现资产减值准备计提的重要途径。随着市场经济的发展和完善,市场对公开交易信息的需求和依赖越来越强烈,包括资产重组、资产评估、破产清算等等都需要有一个公开、公平的参照值来衡量。完善的信息价格市场和资产评估体系能提供公正合理的价格、信息资料,企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映,让企业资产减值准备的计提有章可循,体现会计核算的公允性和客观性。

2.加强会计人员培训

建立一支专业评估技术和娴熟而讲诚信的评估队伍是正确使用公允价值的基础。会计人员不仅要精通业务,更重要的是保证会计信息的真实、可靠,并能对需要反映的经济业务的判断和表达,应当以客观事实为依据,实事求是。我们不仅要培训会计从业人员的业务素质,而且要培训他们的道德基础。特别需要加强企业管理人员和会计从业人员的职业道德建设。诚信是阻断职业判断失当和会计信息失真的防火墙。如果市场缺乏这层保护屏障,即使这个市场有最优秀的会计师、最完美的会计制度、最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场,也无法阻挡虚假会计信息的产生。

3.建立有效的企业内部控制制度

完善企业内部控制制度能规范企业会计行为,保证会计资料真实、完整,防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等。企业应在月、季、年度结账和决算前,由计划财务部协同各部门,就资产的账面价值与市价的差异及其可能发生的损失进行充分评估,编制计提资产减值准备的预案,经内部审计后报总经理批准执行。若本年度计提的资产减值准备总额超过一定的标准时,应向董事会提交计提资产减值准备的书面报告,说明提取的依据、方法、比例和数额以及对公司财务状况和经营成果的影响。报告要经董事会审议通过后方可实施。公司计提的资产减值准备的所有情况,应接受公司监事会的监督,由董事会负责按上市公司信息披露的有关法规予以披露。

4.加强注册会计师的审计作用

资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计,存在较大的利润调节空间,发生错报的风险较大。通过外部审计,可以在一定程度上控制这类风险。因此为了规范资产减值会计处理,应强化中介机构特别是审计师职责,使其真正承担起“经济警察”的职能,并尽快制定相关的独立审计准则,明确各项减值准备的具体审计程序,努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行的利润操纵。审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断。因此,注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作。如有必要应当利用专家工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。注册会计师的审计是防止企业会计造假的最后一道防线,但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断,而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断,以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允。因其标准难以客观固定,必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时,注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响,决定是否在审计报告中予以揭示,以引起会计报表使用者充分注意,以保证会计信息的质量。

5.加强法制建设,防止操纵利润

由于企业实际情况的千差万别,因此资产减值会计准则不可能规定详细的操作方法,因而企业就具有一定的会计政策选择权。这就不排除一些上市公司选择的主观性,利用资产减值等会计政策选择权对公司财务报表业绩进行重新整合,平滑利润。所以证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度,提高上市公司信息披露的透明度,以保护投资者的利益。目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为,不仅丧失了企业的诚信,而且也使会计信誉备受挑战。财政、审计和证券监管部门应从企业会计信息披露的相关性、可靠性以及信息质量上加强监督管理,对于参加会计资料造假、出具虚假会计信息的相关违法主体,不仅要明确其法律责任,还要提高法律责任的威慑程度。只有做到有法可依、执法必严、违法必究才能真正规范企业会计的行为,打击利用会计手段造假的行为,保证一些企业的正常运作,维护公众利益。关于退市条款应加以修改完善,可以在此之外再加以其它指标,比如企业持续盈余指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态,或基本停产状态,或资不抵债,难以清偿到期债务等指标,以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。一些相关法律法规的修定也应跟上,以提供良好的经济环境,促进我国会计与国际接轨。同时,我们也应加强税收协调,减少较多不必要的纳税调整。

6.健全公司治理结构,建立新的企业绩效考评体系

完善公司治理结构,有利于建立真正的现代企业制度,并形成提供高质量的会计信息的内在机制。要完善公司治理结构,首先,应在保证国家对国有企业实施控制的前提下,逐步让国家股、法人股上市流通,改变国有股持有者缺位的状况,完善所有者控制权。其次,确立董事会在内部控制构建中的核心地位,与此同时加强对上市公司董事会的监控力度,充分发挥董事会的职能和作用,可以对高层管理人员起到一定的监督作用。再次,建立职业经理人制度,真正实现所有权和经营权的分离,才能使企业成为“真正的企业”。最后,必须加强资本市场、经理人市场等市场的培育,通过激烈竞争的外部市场,形成对高层管理人员的外部监督体系。

企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。为此,有必要建立一套科学合理的企业效绩考评体系,把财务指标和非财务指标的考核结合起来,改变以往只重视结果(如利润),而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。只有这样,才能从根本上缓解目前利润操纵的严重问题,并有助于引导和促进企业的健康发展。

7.进一步完善我国的会计准则,减少与国际会计准则的实质性差异

在资产减值准备转回方面,我国新会计准则规定已计提的固定资产、无形资产商誉、长期股权投资等资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,虽然可能减少企业操纵利润的空间和会计舞弊的发生,但从另一个角度来说有悖于资产减值会计核算的目的和公允价值的理念,因为转回资产减值损失的实质是资产服务潜力的提高。资产减值会计准则要在实质上与国际会计准则接轨任重而道远。资产减值会计准则将随着我国的经济环境、会计环境和法制建设的不断改进而完善。

六、结束语

我国会计准则与国际会计准则接轨是我国对外开放进入社会主义市场经济以及全球经济一体化的大势所趋。加速接轨是时代赋予我国会计工作的职责。我国现行资产减值会计准则在执行中存在的问题以及我国会计准则与国际会计准则在资产减值方面要求存在的差异需要通过笔者在本文中提出的七项对策建议才能有效得以解决。但这是一项系统工程,只有加快转变观念,从政府政策、立法,从企业制度、信息化建设以及充分发挥注册会计师作用等方面全方位地采取有效措施才能加快推进上述各项对策建议的落实。

应该看到,我国会计准则要真正与国际会计准则接轨还需要随着我国经济环境、会计环境和法制建设的不断改进而不断完善。接轨任重道远,我们要紧跟时代步伐,早日实现国际接轨目标。

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《最新企业会计准则讲解与运用》编写组,《最新企业会计准则讲解与运用》立信

作者简介:高宏 优普旅行援助服务(中国)有限公司 财务经理

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