国际财务报告准则对于中小企业——是朋友还是敌人？

罗布·麦凯：墨尔本史蒂芬·摩尔公司副董事和专业会计服务部门主管

国际财务报告准则的引进和执行，在中小企业会产生很大的难题

SME（中小企业的英文缩写）是否还可以作为另外一个英文词的缩写？即：严重的周期性头疼。这是我最近根据中小企业实行国际财务报告准则的提议在澳大利亚试点过程中一直思考的问题。

会计要求似乎并不简单地像人们想象的是一个“简化”的会计框架。将整本国际财务报告准则压缩到只有约250页手册的工作已经完成，但同时对一些要求的具体说明也随之被删除。

在准则的改进过程中，国际会计师准则理事会很关注“对中小企业有效的会计专业技术的限制和相关花费”。

然而，很明显地，如果将准则按照现有的形式传达下去，我们仍需要有丰富的国际财务报告准则工作经验的人士协助解释和执行国际财务报告准则在中小企业的实施。

亲爱的朋友，我们已经精简了准则的条款！

国际财务报告准则从原书到精简版本，页数已经压缩了两倍。

首先，国际会计师准则理事会认为中小企业不会涉及的相关问题的章节都被删除了。另外，对于一些关键性概念及应用指南的长篇讨论也尽量改用了简明的语言加以诠释。

简缩版准则的主要修改标准是易读性。但是，对会计行业中一些较复杂的领域，如金融工具、征税效应会计和商业合并等说明，简化起来就比较困难了。

中小企业的体制

在缺乏对特定会计事务进行具体指导的情况下，修改的准则草案使得使用者在不同体制中很难选择适用的会计政策。

第一个参考点是中小企业自身的大家普遍熟知的核算框架。

然而，在应用该核算框架解决会计问题时，则需要更加熟悉国际财务报告准则的会计师对框架做出判断。

如果使用者运用其自身框架依然不能得出适当的结论，则需参考国际财务报告准则的原文。

未被具体提及却在实际中出现的会计问题

对于在中小企业准则中未涉及的方面，熟悉国际准则的会计师会提出疑问：“删除某些具体条款是国际会计师准则理事会为简化会计准则而做的深思熟虑的决定还是单纯地为了减少准则手册的厚度？”这里有两个相关案例。

案例一

在企业合并中关于获得无形资产的问题，对于无形资产的类型以及公允价值的评估都缺乏相应指导原则。可以看出避免由此出现的问题和说明这些资产同等重要。

毕竟，对中小企业体制的参考不太可能帮助使用者明确一个企业是否已经获得例如“使用权”，“租借优惠”或“客户关系”等无形资产。同样此参考也无法帮助对其无形资产的估价。因此分配一部分价值用于提高信誉将是一个更有吸引力的结果。另一方面，由于无需强制性遵守国际财务报告准则的完整版，除非有其他提议，当事者有义务使用澳大利亚会计准则委员会(AASB)准则138并选择与中小企业准则相适应的具体条款。

案例二

按照完整版的国际财务报告准则，许多企业要提供信用证、银行担保、或者签订交叉担保的契约才能被承认及持有合理价值的金融负债——至少在一定程度的物质形式上。对这样的金融负债的估价被认为是一种间断性的艰巨考验。

在2006年1月依照澳大利亚会计准则委员会准则139中关于“财政担保”条款细则实施之前，这些金融负债通常不被企业承认。因此在中小企业准则中也没有提及关于“财政担保”认可要求的条款。

如果只依据中小企业准则，中小企业很可能提出，由于金融负债很难在不发生不合理费用的情况下被测量，因此金融负债不应该被承认。

中小企业准则不会替代完整版国际准则

中小企业准则在本质上有最小程度地附属国际财务报告准则完整版而成为独立准则的趋势。然而，基于中小企业版缺少对如上述举例所涉及诸多问题的具体指导，在实践中，会计师和审计师必须在需要时参照国际准则的完整版以便更为妥善地进行会计审查。

在澳大利亚这显然更有必要，因为澳大利亚会计准则委员会正在考虑提议将中小企业准则应用于营业额和资产分别达到5亿澳元和2.5亿澳元的企业。

不难想象，企业将面临潜在、并不罕见且复杂的财务交易。这似乎在强调一个事实，即中小企业准则在编写时并没有考虑太多国际准则的限制，而以更加明确的应用指导和对于国际准则更少的直接参照，使中小企业准则趋于“独立”。

其他热点实例

以下实例是其他在我们的试点测试中出现的具体问题：

更加简化的金融负债认定和评估

可以表明，中小企业准则中被简化了的关于金融负债的认定和评估准则也许并不适用于之前已应用原始的国际财务报告准则的企业。原始完整版的国际准则中规定会计政策的改变必须导向相关更加可信的信息。

如果允许对评估政策做出简化，企业能否在收益受到侵蚀的情况下选择采纳此政策？比如说，放弃权益会计而采用成本法或消费开发成本，这对账面是不利的。

纳税影响会计

澳大利亚会计准则委员会准则112讨论了递延所得税资产（DTA）和递延所得税负债(DTL)的抵消问题。对该问题的论述则并没有在中小企业准则中出现。中小企业准则提出，除非准则要求并允许，企业不应抵消资产和负债。那么递延所得税资产和递延所得税负债的抵消是否严格禁止呢? 或者这是否可能表明企业可以根据体制的出结论，所发生的递延所得税负债(DTL)并不真正属于“负债”？

我们怀疑只有中小企业背景的人是否能理解并运用递延所得税的相关规定。没有进一步的指导，我们甚至也怀疑一位国际财务报告准则专家是否能解释与最初资产和负债识别相关的税收会计规定。

企业合并

在没有“临时会计”指导的情况下，一个企业毫无约束地继续对未来将获得的净资产的公允价值和（或）考虑因素做出调整是不太可能的。

因为使用者在适当的评估基础上在寻找适当的指导，缺乏对延迟因素的参考容易导致某些不确定。

财务资产和负债

子公司间往来的应收款、应付款和借贷款是否符合分期偿还评估要求，尚不确定。

零利率（或低于市场利率）的延迟清偿的应收贷款可以满足分期偿还的度量要求。

不同于之前按照国际准则认定的公平价值，零利率的应收款最初被认定为历史成本，数额等同于价格上涨额。

按照要求的有效利率计算方法（百分之零的利率），对于贷款的后续计量方法将继续等同于其理论余额。这样，就没有了应收款现今价值的贴现，此价值看似与处理延迟偿清的中小企业财务报告的其他因素不相符合。

当企业选择采用澳大利亚会计准则委员会准则139，其可能将财务资产作为“可买卖”一类。然而，根据中小企业准则，对于子公司的投资必须被归类于成本或者“得于收益或损失的公平价值”。因此，有可能对总公司账目中被视为公平价值的类似财务资产做另外的处理。

租赁

在缺乏具体说明的情况下，中小企业的租借奖励是应被直接包括在租赁费用中（根据完整版国际准则），还是应按照中小企业准则按照其他适当的方式对其进行会计决算？

基于股份份额的支付

关于基于股权核算的股份份额的支付，国际会计准则理事会提出已经有一定程度的适用于中小企业的简易化规定。国际财务报告准则2（或者澳大利亚会计准则委员会2——中小企业必须遵守的文件）已经包括了可允许的对内在价值的测定，且企业无法对工具公平价值做出可靠评估。然而，澳大利亚会计准则委员会对没有能力对可靠的公平价值进行估价是“稀有”现象。我们依然对公平价值的估价模式有所要求。

我们还必须要考虑内在价值测量模式需要在任何情况下依照中小企业的份额进行评估。在这里难以进行简化。

是否增加了工作量和风险？

在实际操作中，中小企业准则不可能减少会计师和审计师现在的工作量。这里存在一个风险，即由于大的会计师事务所的内部质量和风险管理团队的工作覆盖了所有方面，中小企业的财务体制将成为中小企业双重会计决算体系的第一层面的依据。

对于将中小企业准则作为表面价值的会计师事务所，他们以失去专业性为风险而忽视完整版国际准则的要求么？

未上报企业

由之前企业采用了何种财务报告体制所定，在中小企业准则规定下，未上报企业很容易在其财务报告中暴露其他将给会计和审计成本带来影响的问题，但益处却会被质疑。

在中小企业论坛中很多与会者曾对中小企业准则中披露的要求提出批评意见，至少这将是有可能发生改变的一个方面。

重新思考的契机？

将完整版的国际财务报告准则这样复杂的书籍减缩成自成体系的文件，在这个过程中几乎不可能不产生任何混乱。

因为中小企业准则撰写过程中中小企业使用者也被考虑其中，原来一直遵循完整版国际财务报告准则的同一个会计师也需要适应原来准则的姐妹篇——中小企业准则。尤其如果没有对原始国际准则的理解，就无法理解中小企业准则中的某些条款。

对于原国际准则的简约修订始终在进行着。之前许多已经终结的复杂的会计案例会经常再次被讨论，并得出新的结论。

新的会计准则的采用近在咫尺，它必将在实践中引发新一轮的讨论。

基于以上考虑，也许是时候让我们的准则制定者先将中小企业准则的工作放一放了，先等到完整版的国际财务报告准则确定。否则，将会有许多的会计师遇到类似的头疼问题。

第26段之后是针对中小企业的国际财务报告准则草案的讨论结果。

声明：

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作者：罗布 麦凯 是墨尔本史蒂芬 摩尔公司副董事和专业会计服务部门主管。

原载澳大利亚国家会计师协会《国家会计师》2008年4-5月号， 55-57页。
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