自2020年疫情爆发以来，国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）一直忙于对《国际职业会计师道德准则》进行几项修改。对于中小会计师事务所（SMPs）而言，紧跟这些变化是具有挑战性的，在国际会计师联合会（IFAC）进行的调查中，这些变化被列为最大挑战项目之一。

作者：

Kristy Illuzzi — 国际会计师联合会中小企业/中小企业事务所及研究中心负责人

Naofumi Higuchi — 国际会计师联合会中小企业事务所咨询小组成员

以下是自2020年初以来经获批的关键准则变化，以及供中小会计师事务所（SMPs）和中小企业（SME）作好准备的生效时间。

ISAE 3000第4B部分的一致性
准则第4B部分包括审计和审查业务以外的鉴证业务的独立性规定。准则第4B部分的修订是为了反映国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）《鉴证业务国际准则（ISAE）第3000号》（修订版）中使用的术语和概念，并制定了《审计或审查历史财务信息以外的鉴证业务》。主要修订包括：

• 关键术语的变化，包括“鉴证客户”定义修订；
• 根据经修订的“鉴证客户”定义对某些独立性要求的修订；
• 对“鉴证业务”各方及其作用和责任，以及适用相关独立性要求做出进一步明确；
• 更明确地区分准则第4A部分（解决审计和审查业务的独立性）和第4B部分包含的“鉴证业务”类别。

最终公告于2020年1月发布，并于2021年6月15日生效。

职业会计师的角色和预期观念
2020年10月，国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）发布了准则修订版，以提高职业会计师的角色和预期观念。情况说明书概述了一些关键条款和现有准则的变化。以下变化尤为重要：

• 应用概念框架要求所有职业会计师（PAs）在识别、评估和解决基本原则的威胁时具有探究精神。应用概念框架的这一附加条件适用于所有会计师，无论其从事何种职业活动。在根据国际审计与鉴证准则理事会标准进行审计、审查和其他鉴证业务时，从业人员还必须保持职业怀疑态度；
• 对“遵守准则并不意味着职业会计师会始终履行其对公共利益的责任”做出澄清；
• 明确澄清遵守准则并不意味着遵守准则的字面意思，还包括准则的精神；
• 加强诚信的基本原则，要求职业会计师具备适当行事的坚强性格，即在面临困境和困难时坚守立场，或在情况需要时向他人发起挑战；
• 扩展至客观性、专业能力、应有的谨慎和职业行为等其他基本原则，包括一些反映技术影响的改进；
• 在进行专业判断时，强调意识到自己偏见的重要性，并列出八个常见的潜在偏见示例；
• 明确承认积极的内部组织文化对有效应用概念框架的重要性；
• 明确承认职业会计师在其组织中促进道德行为和文化的作用。

这些变更自2021年12月31日起生效。允许提前采纳使用。请注意，<Exploring the IESBA Code>（《探索IESBA准则》）系列的第11部分阐述了职业会计师的偏见、角色和观念。

非鉴证服务
2021年4月，国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）发布了对《国际独立准则》非鉴证服务（NAS）条款的修订。经修订的NAS条款澄清并解决了事务所和网络事务所可能向或不向审计客户或鉴证客户提供NAS的情况。IESBA编制了一份映射文档，它按现有准则的章节概述了修订情况，帮助理解主要变更，其中包括：

• 一条禁止向PIE审计客户提供NAS的一般性禁令，前提是提供这种服务可能会对事务所独立性造成自我审查的威胁；
• 协助事务所和网络事务所确定和评估因审计客户提供NAS而产生自我审查威胁的新规定；
• 关于提供咨询意见和建议而产生自我审查威胁的新指南，并解释事务所和网络事务所可能向审计客户提供咨询意见和建议的情况。
• 加强和改善事务所就NAS相关事务与治理层（TCWG）沟通的质量，特别是PIE审计客户和PIE企业结构下的实体。
• 改进指南，以解释重要性概念与“向PIE审计客户提供NAS是否产生自我审查威胁”的评估无关；
• 加强规定，协助事务所应对向非公众利益实体（PIE）审计客户提供NAS可能产生的独立性威胁，包括在没有保障措施的情况下提供新的申请材料；
• 新规定与结构改进共同促进NAS规定的一致适用性。

其中一个较为重要的变化与提供会计和记账服务的事务所有关。

尽管现存的准则指出，向审计客户提供此类服务可能会造成自我审查威胁，修订后的指南明确指出，当服务结果可能影响事务所将发表意见的会计记录或财务报表时，提供这些服务则会产生自我审查威胁。当向非公共利益实体的审计客户提供例行或机械性质的会计和簿记服务时，可以采取的措施包括:

• 聘用非审计小组成员的专业人员执行服务；
• 由提供服务以外的适当审查人员审查所执行的审计工作或服务。

这些修订将于2022年12月15日生效。允许提前采纳使用。

费用
2021年4月，IESBA还发布了对《准则》第4A和4B部分费用相关规定的修订。这些变化包括：

• 禁止事务所让审计费用受到所提供（审计服务以外）其他服务的影响；
• 在确定、评估和解决与其他收费相关的问题上对独立性的威胁方面的指导得到加强，包括审计以外的服务费占审计费的比例。

由于涉及上述费用比例的规定，修订后的指南规定，如果非公众利益实体的审计客户的总费用连续五年占事务所收到总费用30%以上，事务所应确定是否可将下列任何一项措施作为保障措施，使威胁降低至可接受水平，如果可以，则应予以实施：

• 在对第五年财务报表发表审计意见之前，聘请一名职业会计师（并非对财务报表发表意见的事务所成员）审查第五年的审计工作。
• 或在对第五年财务报表发表审计意见后，在对第六年财务报表发表审计意见前，聘请一名职业会计师（并非对财务报表发表意见的事务所成员）或专业机构审查第五年的审计工作。

如果审计客户是公众利益实体（PIEs），也适用于以下变更：

如果事务所的审计费连续五年超过其总费用的15%，则该事务所必须停止担任PIE审计客户的审计师，除非其符合例外情况的特定标准；以及

• 向TCWG和公众传达费用相关信息，以帮助他们判断审计师的独立性。
• 这些修订自2022年12月15日起生效，允许提前采用。

业务质量审查人员和其他适当审查人员的客观性
2021年1月，IESBA发布了关于《准则》修订，目的是解决业务质量审查人员（EQR）和其他适当审查人员的客观性问题。该项目与国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）项目密切协调，制定国际质量管理标准（ISQM）2，即业务质量审查，并于2020年12月完成。

这些修订提供了指南，支持ISQM 2解决个人担任业务质量审查人员（EQR）的资格问题，重点关注客观性的关键属性。除其他事项外，该指南：

• 详细说明在任命个人为某项特定业务的质量审查人员时，需要识别、评估并解决可能产生的对客观性基本原则的威胁；
• 明确提及并支持ISQM 2中的要求，即作为资格条件，事务所应设立两年的冷静期，然后业务合伙人才能在同一业务中担任业务质量审查人员；
• 强调ISQM 2中规定的冷静期要求有助于实现遵守客观性基本原则和高质量业务的双重目标。

本指南也可适用于以下情况：作为解决基本道德准则确定威胁的一项保障措施，指定个人作为所执行工作的适当审查人员。改进指南将于2022年12月15日生效。

结论
至关重要的是，中小会计师事务所要跟上所有这些即将到来的守则变化。国际会计师联合（IFAC）会继续支持采用和实施国际标准，并开发资源来协助职业会计师（PAs）应对这些变化。

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原载自公共会计师协会会刊《公共会计师》（Public accountant）2021年10月-11月刊，第22-25页，《公共会计师》数字资讯中心：www.publicaccountant.com.au